廣告詞
您當前所在的位置:中國清算網 > 清算視點

章恒筑、顏延:財產狀況報告擬或財務報表?

作者: 時間:2019-11-06 閱讀次數:76 次 來自:北京市破產法學會

——對《企業破產清算有關會計處理規定(征求意見稿)》的評述

來自:北京市破產法學會

  作者簡介:章恒筑,浙江省高級人民法院審委會委員、民二庭庭長,中國人民大學破產法研究中心研究員;顏延,上海國家會計學院教授。

  原文出處:《人民司法》2016年第25期。

  內容提要:在破產程序中,制作債務人(破產人)的財產狀況報告是破產管理人的法定職權。財產狀況報告并非財務報表,前者用于債務人或破產人財產的管理、變價與分配,服務于法院的破產案件審判工作,后者則是在企業持續經營狀態下編制的、用于反映特定期間企業財務狀況與經營成果的報表。由于破產案件受理后債務人企業持續經營假設不再成立,債務人(破產人)不能再行編制財務會計報表;企業破產法相關規定特別是第二十五條規定明確了管理人包括制作財產狀況報告在內的各項職責,其中并無制作破產財務會計報表的內容。財政部在企業破產法之外制定規范性文件,要求管理人編制非持續經營狀況下債務人(破產人)的財務會計報表,沒有相應法律依據。制作財產狀況報告是破產程序中管理人的一項基礎性職能,人民法院應通過發布司法解釋等方式,規范財產狀況報告的制作。 

  2016年7月4日,財政部印發了《關于征求企業破產清算有關會計處理規定意見的函)》(財辦會[2016]28號),就起草的《企業破產清算有關會計處理規定(征求意見稿)》(以下簡稱征求意見稿,附會計科目使用說明及賬務處理和破產企業破產財務報表及其附件兩個附件)面向社會征求意見。按照財政部會計司對征求意見稿的起草說明,出臺破產清算有關會計處理的規范性文件,是為了規范企業破產清算的會計處理,向人民法院和債權人會議提供企業破產清算期間的相關財務信息,其立法依據是會計法和企業破產法。征求意見稿經修改實施后,適用于經人民法院宣告破產后處于破產清算期間的企業法人。根據征求意見稿,破產企業會計確認、計量和報告以非持續經營為前提。破產企業按照法院或債權人會議要求的時點劃分會計期間,并編制破產財務報表。破產企業在破產清算期間的財產應當以破產清算凈值計量。

  乍一看來,財政部發布的征求意見稿彌補了當前破產程序中債務人(經法院宣告破產后稱為破產人)財產狀況報告的立法缺漏,為破產管理人提供了編制財產狀況報告的指引,對便利破產管理人履職和加快破產案件審理進度具有積極的作用。但是,筆者進一步研究后發現,征求意見稿混淆了財產狀況報告與財務報表,實際上越權對企業破產法第二十五條第一款第(二)項規定的財產狀況報告進行了解釋。征求意見稿一旦頒布實施,將不利于破產案件管理人的正常履職,影響人民法院破產案件審判工作的司法公信力。

  一、征求意見稿混淆了財產狀況報告與財務報表

  企業破產法第二十五條規定,管理人應當調查債務人財產狀況,制作財產狀況報告。第六十一條第一款規定,債權人會議通過債務人財產的管理方案、破產財產的變價方案和分配方案。而財產狀況報告是制定上述管理方案、破產財產變價和分配方案的依據,其范圍已經遠遠超出傳統資產負債表意義上的靜態資產、負債。財產狀況報告依法應由管理人代表債務人或破產人制作,并提交債權人會議審議。財產狀況報告是在前期管理人接受的債權申報、債務人財產調查基礎上制作的,以便利法院審理破產重整、和解或清算案件,方便管理人履職,也有助于強化債權人會議對破產程序的參與。在具體的制作方法上,管理人應當以債務人財產最大化為主旨,以經管理人審查確認的債權人申報債權和調查發現的債務人財產為基礎。報告中的財產與債權,均需符合企業破產法及相關法律之規定,經過法定的核實與認定程序。也就是說,債務人的財產和債權人的債權,在財產狀況報告中是相對應的兩個法律概念,其定義及解釋需以法律而非會計為依據。

  與此不同的是,財務報表是一個會計法上的概念。財務報表與前述財產狀況最大的區別,系前者必須以持續經營為前提。《企業財務會計報告條例》(國務院令第287號)第二條第二款規定:“本條例所稱財務會計報告,是指企業對外提供的反映企業某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量的文件。”根據該規定,財務會計報告必須是反映企業某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量的文件。而人民法院受理破產案件后的債務人(破產人),已經或有可能被裁定破產并進行清算,喪失了持續經營的基本特質。一旦人民法院裁定進行破產清算,原則上就不能再從事正常的生產經營活動,民事權利能力與行為能力均受到一定限制,只能從事與破產清算相關的民事行為。由于破產重整、和解程序亦有可能轉為破產清算,理論上人民法院受理破產申請案件后,債務人即已經不再滿足編制財務會計報告的持續經營假設。《企業會計準則——基本準則》(財政部令第76號)第六條規定:“企業會計確認、計量和報告應當以持續經營為前提。”資產負債表等財務報表,是對特定資產負債日及報告期間企業資產、負債、權益,以及收入、成本、費用的靜態記錄,而財產狀況報告則是管理人積極追收債務人(破產人)財產,依法調查、核實債權人申報債權這一過程和結果的動態反映。值得關注的是,征求意見稿中的破產財務報表與企業破產法上的財產狀況報告,所使用的概念從屬于不同的語境。例如,法律上的財產并非會計上的資產,法律上的負債與會計上的負債也不是同義詞。會計上的部分資產,在法律上并不滿足財產的定義。例如,在報表上確認的商譽,本質是一種企業合并的價差,沒有經濟價值,在破產程序中也不能進行處分、變現以償債。同樣,會計報表中根據謹慎性原則計提的部分預計負債,實際上不存在真正的債權人,在破產程序中不能作為債權申報。能夠被稱為會計的有關報告行為,均需以持續經營假設為前提。對于進入破產程序的企業來說,鑒于其持續經營前提已經不復存在,依法不能依照有關企業會計準則編制財務報表。總之,財產狀況報告是企業破產法上的法律概念,其含義應當根據法律規定的解釋方法進行相應的法律解釋。征求意見稿舍棄前述法定概念于不顧,轉而向會計法、《財務會計報告條例》等其他財務會計法律法規借用只適用于持續經營條件下的財務會計報表概念,有可能在實務中造成不必要的混亂。 

  二、財政部不是法律授權的企業破產法解釋機關,無權將財產狀況報告解釋為破產財務報表

  會計法第八條第一款規定:“國家實行統一的會計制度。國家統一的會計制度由國務院財政部門根據本法制定并公布。”第十三條第一款規定:“會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料,必須符合國家統一的會計制度的規定。”依據該規定,由財政部制定的統一會計制度,僅適用于財務會計報告;而如前所述,能夠被稱為會計報告的,必須滿足持續經營的前提與假設。

  在人民法院受理破產案件后,由管理人在接受申報并經核實的債權人擁有之債權、經調查確認的債務人財產基礎上編制的財產狀況報告,恰恰是以非持續經營為前提,不屬于會計報告。相應的,財政部也無權發布規范性文件,對財產狀況報告這一破產法上的概念進行解釋。聯合國國際貿易法委員會制定的《破產法立法指南》在涉及破產管理人的職責和職能中規定:“定期向法院和債權人提供詳細介紹程序進行情況的資料。有關資料將包括,例如,在有關期間內已出售資產的詳情、變現價格、出售費用以及法院要求或債權人委員會可能合理要求的資料;有待管理的資產。”上述管理人應提交的資料,接近于我國企業破產法規定的應由管理人制作的財產狀況報告。但《破產法立法指南》亦無任何有關管理人需要編制破產財務報表的要求。

  從會計準則自身的發展來看,包括中國在內的世界上大多數國家普遍借鑒或采用了國際財務報告準則。在該準則中,也無任何類似征求意見稿中破產財務報告的內容。國際財務報告準則認定,企業必須以可持續經營為基礎編制會計報表,在管理層傾向于將企業進行清算或終止經營,或者除此之外別無選擇的情況下,持續經營假設將不再成立。但是,國際會計準則理事會至今也未制定任何適用于破產企業的會計準則。《國際財務報告準則第5號—持有待售的非流動資產和終止經營》(IFRS5)中規定的持有待售的非流動資產和終止經營,其適用的前提依然是持續經營而非進入法院破產程序的企業,處理的是處于持續經營條件下的企業中臨時出現的局部的、個別的非持續經營現象,而不是相反。[1]美國于2013年7月修訂了其《財務報表列報》準則,增加了以清算為基礎的會計,規定企業在清算迫在眉睫時,應列報與能夠從清算中獲得的期望現金收入相關的信息,將那些本來未在報表中列報的、能夠用于償債的資產納入列報范圍,但應全額列報負債(不論是否會被豁免)。[2]所謂清算,是指企業終止經營且將所有資產轉換為現金以償債。所謂迫在眉睫,是指清算計劃已經內部批準或由外部決定,且該計劃被第三方阻卻或企業從清算中脫身的機會渺茫。企業應使用可收回金額(多數情況下不等于公允價值)列報和計量清算凈資產報表以及清算凈資產變動表。值得關注的是,該準則通篇未見破產管理人的字樣,未涉及任何法院的破產案件審理程序,明顯非為破產企業所定制。其主要規制的是清算(而且主要是自主清算)過程中的企業資產、負債的確認、計量、列報與披露問題,與征求意見稿直指破產企業的財務報告完全不同。在編制主體方面,該準則仍然要求由公司董事會、管理層基于企業的實際情況進行職業判斷,在確認清算已經迫在眉睫后適用該準則,與征求意見稿直接介入破產案件審理程序、規定由管理人負責制定完全相反。

  立法法第一百零四條第一款規定,最高人民法院、最高人民檢察院作出的屬于審判、檢察工作中具體應用法律的解釋,應當主要針對具體的法律條文,并符合立法的目的、原則和原意。第三款規定,最高人民法院、最高人民檢察院以外的審判機關和檢察機關,不得作出具體應用法律的解釋。企業破產法相關規定特別是第二十五條規定明確了管理人包括制作財產狀況報告在內的各項職責,其中并無制作非持續經營狀況下財務會計報表的要求。該法第二十五條第一款第(九)項規定,人民法院認為管理人應當履行的其他職責,也屬于管理人的法定職責。據此,對這一屬于兜底性質規定中包含的管理人的其他職責范圍,應由人民法院根據案件的實際情況予以合理確定。立法并未賦予其他行政機關確定管理人其他職責的權力空間。由財政部在企業破產法之外制定規范性文件要求管理人編制非持續經營狀況下債務人(破產人)的財務會計報表,實質是在企業破產法之外額外增加了管理人的義務;管理人編制財政部要求的破產企業財務會計報表,干擾了管理人依法制作財產狀況報告和其他正常履職行為;而法定依據不明的破產企業財務會計報表如何制作,對債權人會議和人民法院有何拘束力,也要取決于財政部的規定,這實際上是賦予了財政部解釋企業破產法的權力,有可能導致行政權對司法權的侵蝕。

  三、征求意見稿從股東本位主義出發,編制以權責發生制為基礎的破產財務報表,不利于人民法院在審理破產案件中形成合理妥當的判斷

  會計學與法學存在一定的歷史淵源,[3]但這并不能夠成為征求意見稿任性混淆法律概念與會計符號的依據。實際上,征求意見稿從股東本位主義出發,編制了以權責發生制為基礎的所謂破產財務報表,一旦發布,可能導致我國破產法律體系出現一定程度的沖突與混亂。

  股東本位主義的報表編制思想,與破產程序中保護債權人利益的立法宗旨產生直接的沖突。綜觀征求意見稿,依然是秉承股東本位主義、踐行資本雇傭勞動原則編制破產企業財務報表,原封不動地引入了持續經營狀態下企業利潤表中的清算損益概念,規定“破產清算凈值和清償價值對財產和債務進行初始確認,相關差額直接計入累計清算凈損益”。在列報時,最終的數據為清算凈收益。這種思路仍然是持續經營假設下所有權權益的視角,即企業的全部法人財產在扣除負債之后,歸屬于股東所有;資產與負債之差額,被稱為所有者權益,即股東權益。

  按照公司法的合同理論,在持續經營的情況下,股東是企業的所有者,應堅持股東本位和資本雇傭勞動原則,將企業的剩余索取權與剩余控制權分配予企業的出資人。但是在企業資不抵債且到期無法償債的情況下,則企業的剩余索取權與剩余控制權應當歸屬于債權人而不是股東,實際上,債權人將代替股東成為企業破產狀態下的所有者。此時,董事會等公司機關的職責,將由管理人取代;股東(大)會的職能,將由債權人會議取代。相應地,債務人(破產人)的法人機關原在持續經營條件下編制的、反映股東權益的財務報表,應當轉為在非持續經營條件下由法院任命的管理人編制的、反映債權人利益的財產狀況報告。

  在企業破產法規定之外,征求意見稿創設了大量未經詳細定義的新名詞,如破產清算凈值、破產清算期間、清償價值。這些名詞要么沒有任何定義(如破產清算期間),要么與相關法定概念相沖突(如清償價值與申報的債權、破產財務報表與財產狀況報告),或者與公平保護債權人利益、實現破產人財產概括清償的破產法立法意旨相悖(如從破產人股東角度定義的破產清算凈值或破產清算收益等概念)。而且,征求意見稿在法律規定的財產狀況報告之外,制定了大量沒有法律依據、在破產審判實踐中沒有任何意義的破產財務報表,如破產財務狀況表、清算損益表、破產現金流量表、債務清償表格式。

  值得關注的是,如果該征求意見稿頒布后成為正式的規范性文件,將進一步降低管理人的工作效率,進而對人民法院審理破產案件的公信力產生不利影響。這是因為,有報表必有審計,破產財務報表的出現,將進一步誘導目前法律專業知識欠缺的會計師管理人隊伍用會計思維處理法律問題,令其在不同學科的符號體系中迷失。同時,也會給人民法院受理破產案件,管理人進行破產財產管理、變價與分配帶來不必要的麻煩,降低破產程序的效率,損害破產法的價值。還需要指出的是,破產財務報表的出現還有可能催生通過指定審計、評估機構等方式進行利益輸送和權力尋租的現象,將簡單問題復雜化,干擾國家處理僵尸企業和去產能的工作部署。按照企業破產法制度設計的初衷,管理人應當然具有制作財產狀況報告的能力和資格。企業財產狀況作為一份破產審理程序中的重要證據,其制作過程本身就是證據調查和發現的過程,是一種訴訟活動,不僅應符合程序法和證據規則,還應滿足各項實體法的規定。該報告的制作過程,絕對不是一個簡單的審計、評估過程,也不以審計報告、評估報告為必要前提。在實踐中,一些中介機構被指定管理人后,出于各種考慮首先進行的工作就是委托其他機構對債務人進行審計或者財產評估,而不是依法固定、保全債務人財產和追討債務人對外債權。這些審計、評估活動耗費了大量人力、物力,產生的費用又要從管理人費用之外另行列支,嚴重損害了債權人公平清償的利益,也為利益輸送和權力尋租打開了方便之門。這種現象也是導致一些破產案件低效率的重要原因,應該引起高度重視。

  四、完善財產狀況報告制度的建議

  綜上,筆者認為,進入破產程序,債務人處于非持續經營狀況,治理結構也發生了變化,按照《企業會計準則》編制財務報告的基礎不復存在;管理人職責要求應嚴格遵照企業破產法的相關規定,特別是該法第二十五條的規定。由財政部在企業破產法之外制定規范性文件要求管理人編制非持續經營狀況下債務人(破產人)的財務會計報表,沒有相應法律依據;從征求意見稿的內容看,以會計思維處理法律問題,混淆了會計概念與法律概念,盲目引入適用于持續經營條件下的破產財務報表概念,可能導致行政權對司法權的侵蝕,額外增加了管理人非必要性工作,降低了管理人履職和破產審判的效率乃至司法公信力,并可能為權力尋租提供條件。因此,征求意見稿不宜由財政部制定并實施。

  同時也應看到,企業破產法雖然規定了管理人制作財產狀況報告,但對于如何制作、制作后的財產狀況報告相應的法律性質和效力以及如何完善針對財產狀況報告的救濟等問題卻語焉不詳。針對存在的問題,筆者建議:

  1.必須明確,制作財產狀況報告是破產程序中管理人的一項基礎性職能,應由最高人民法院在總結審判經驗的基礎上,通過出臺司法解釋等形式指導和規范管理人的財產狀況報告制作行為。事實上,最高人民法院《關于適用<中華人民共和國企業破產法>若干問題的規定(二)》就是圍繞債務人財產的內容展開的。該司法解釋已經在相當程度上為管理人制作財產狀況報告提供了依據。[4]

  2.前述企業破產法司法解釋的實施,為管理人制作財產狀況報告提供了較具體的實體法依據。據此,地方法院可以根據企業破產法及其司法解釋的規定,為管理人制作財產狀況報告制定操作性的工作指引。具體內容應包括但不限于以下范圍:

  (1)規定制作財產狀況報告是管理人的基礎性職能。被指定為管理人的中介機構和個人管理人,應當具有制作財產狀況報告的能力,并應當對其所制作的財產狀況報告負責。管理人需要具備法律、財務和業務的復合專業背景與執業能力,這也正是法律賦予其職責的依據所在。人民法院通過競爭方式指定管理人時,應考察參與管理人履職的機構成員或個人管理人制作財產狀況報告的經歷和實際能力。

  (2)規定承擔管理人職責的中介機構或個人管理人原則上不得委托其他機構或個人制作財產狀況報告。確有必要委托其他機構或個人制作財產狀況報告的,應提供合理理由,經債權人會議同意方可執行,并自行承擔相關費用,不得從破產費用中另行列支。

  (3)規定債權人對財產狀況報告異議的處置。對管理人提交表決的財產狀況報告,債權人會議對財產狀況報告有疑問的,管理人應作出合理解釋。如異議意見不屬于全局性和實質性的,管理人應對財產狀況報告的個別內容依法進行調整,并對調整的內容負責;如異議意見屬于全局性和實質性的,且管理人無法作出合理解釋的,人民法院可以經債權人會議申請或依職權,根據企業破產法第二十二條及最高人民法院《關于審理企業破產案件指定管理人的規定》第31條、第32條、第33條和第34條的規定更換管理人。

  (4)規定財產狀況報告經債權人會議確認的,有相應的證據效力。人民法院審理破產衍生訴訟案件,當事人對財產狀況報告有異議的,應召集管理人和對方當事人質證,根據質證情況合理評價財產狀況報告的證明力。

  注釋:

  [1] www.ifrs.org. 2016/8/1.

  [2] ASU, No. 2013-07, April 2013. www.fasb.org, 2016/8/4.

  [3]顏延:“物權法定的會計含義”,載《會計研究》2007年第4期。

  [4]張先明:“積極追收債務人財產 充分保障債權人利益——最高人民法院民二庭負責人答記者問”,載2013年9月13日《人民法院報》。

< 上一頁1下一頁 >

微信掃一掃   第一時間讓您獲取清算行業重磅新聞、學術觀點——中國清算網公眾號(qdhx123)!

免責聲明:本網站旨在分享破產與重組行業相關資訊及業內專家、學者、律師的精彩論文和觀點,文章內容并不代表本網站觀點。如需要轉載網站原創文章,請提前聯系本網站及作者本人取得授權,并注明轉自"中國清算網"。網站轉載的文章是出于傳遞更多信息之目的,如無意中侵犯了哪個媒體、公司、企業或個人等的知識產權,請來電或致函告之,本網站在核實相關情況后將立即刪除。通訊郵箱:[email protected],電話:15628863727
關于我們 | 人才招聘 | 幫助中心 | 聯系我們 | 友情鏈接 | 網站地圖 | 法律聲明
Copyright ? 2005 - 2018 By 中國清算網 All Rights Reserved.   京ICP備11030193號-1    
電話:010-84256997       地址:北京東城區史家胡同21號      E_mail:[email protected]
36选7开奖结果